Muutoksia tuloslaskelmaan ja taseeseen

Tiistai, 31. toukokuuta, 2005

IFRS-opas - miten tilinpäätös muuttuu

Sisältö

Asiasanat: Oppaat

Milloin myynti kirjataan?

IFRS sisältää suomalaista käytäntöä yksityiskohtaisempaa ja tarkempaa ohjeistusta siitä, missä vaiheessa myynti on kirjattavissa liikevaihdoksi yhtiön tuloslaskelmaan. Muutos saattaa vaikuttaa esimerkiksi ohjelmisto- ja biotekniikka-alan yhtiöihin, joilla myytävän tuotteen tai palvelun luovuttamishetki voi olla tulkinnanvarainen. Myös myyntiin liittyvillä erityisehdoilla, kuten takaisinostositoumuksilla ja rahoitusjärjestelyillä, on merkitystä myynnin tuloutuskelpoisuuteen. Samoin tavaroiden toimitusehdot vaikuttavat aikaisempaa enemmän tuloutuskypsyyden arviointiin.

Esimerkki yhtiön tiedotuksesta

SanomaWSOY Oyj: Uudet IFRS-laatimisperiaatteet vaikuttavat SanomaWSOY:n liikevaihtoon. Suurimmat liikevaihtomuutokset aiheutuivat lehtijakelun käsittelemisestä aikaisemmin välitysmyyntinä sekä annettujen alennusten ja ostettujen palvelujen kirjauskäytännön yhtenäistämisestä.

IFRS:ssä liikevaihdon kirjaamisen ja tuloutuskelpoisuuden kannalta keskeistä on, että myyvä yhtiö on todellisuudessa siirtänyt myytävään suoritteeseen liittyvät merkittävät riskit ja edut ostajalle, jolloin myös myyntitapahtumaan liittyvä taloudellinen hyöty on siirtynyt myyjälle. Välttämättä tällöin ei ole kyse laillisen omistusoikeuden tai hallinnan siirtymisestä.

Lisäksi edellytetään, että myyvälle yhtiölle ei jää enää tosiasiallista liikkeenjohdollista tai muuta määräysvaltaa jo myytyihin tavaroihin. Myynnin tuottojen ja liiketoimeen kohdistuvien menojen on oltava määriteltävissä riittävän luotettavasti.

Liiketoimeen liittyviä tekijöitä, jotka kertovat, että kyseessä ei ole vielä tosiasiallinen myynti, saattavat olla esimerkiksi pitkä maksuaika, kauppahinnan saamisen sitominen ostajan jatkotoimenpiteisiin, tavanomaisesta poikkeavat myyjän takuu- tai muut velvoitteet tai ostajan poikkeavat oikeudet kaupan peruuttamiseen.

Mikäli yhtiö toimittaa valmistusajaltaan pitkäkestoisia hankkeita tai tuotteita, kuten vaikkapa laivoja tai paperikoneita, ne tulee IFRS:n mukaan tulouttaa aina valmistusasteen mukaan. Valmistusasteen mukainen tulouttaminen koskee myös pitkäkestoisia palveluita. Laadintaperiaatteen muutos aikaistaa pitkäaikaishankkeiden tuottojen ja tuloksen kirjautumista tuloslaskelmaan. Suomalainen kirjanpitokäytäntö sallii pitkäaikaishankkeiden tulouttamisen myös yhdellä kertaa vasta, kun hanke on lopullisesti valmistunut, ja se luovutetaan asiakkaalle. IFRS:ssä pakollinen valmistusasteen mukainen tulouttaminen voi muuttaa merkittävästi joidenkin yhtiöiden laadintaperiaatteita ja vuosittaisen tuloksen muodostumista.

IFRS edellyttää pitkäaikaishankkeiden tulouttamista valmistusasteen mukaisesti.

Esimerkki yhtiön tiedotuksesta

KONE Oyj: Valmistusasteen mukainen tuloutus on otettu käyttöön pitkäaikaishankkeille.

IFRS säätelee aikaisempaa tarkemmin myös myynti- ja muiden saamisten esittämistä rahavaroissa, kun saamiset on myyty esimerkiksi ulkopuoliselle rahoitusyhtiölle. IFRS:n mukaan saamiset voi kirjata pois taseesta vain siltä osin, kun määräysvalta ja luottotappioriski kyseiseen omaisuuserään on tosiasiallisesti ja lopullisesti siirtynyt saamiset ostaneelle yhtiölle.

Henkilöstökulujen laskenta muuttuu

IFRS antaa yksityiskohtaiset ohjeet eläkevastuiden määrittämisestä ja kirjaamisesta yhtiöiden tuloslaskelmiin ja taseisiin. Erityisesti kansainvälisille konserneille tämä saattaa olla suurimpia muutoksia siirryttäessä IFRS:ään. Muutos voi vaikuttaa merkittävästi myös kotimaisiin henkilöstökuluihin, mikäli eläkevastuita on hoidettu omien eläkesäätiöiden kautta.

Suomalaiseen TEL-eläkejärjestelmään sisältyvä työkyvyttömyyseläke on vuosina 2003 ja 2004 voimassa olleessa muodossaan tulkittu järjestelyksi, joka edellyttää työkyvyttömyyseläkkeeseen liittyvän vastuun huomioonottamista yhtiöiden taseissa velkana. Työkyvyttömyyseläkkeen kirjanpitokäsittelystä ei kuitenkaan saavutettu vuoden 2004 aikana täysin yhtenäistä kantaa Suomessa. Työmarkkinoiden keskusjärjestöjen eläkeneuvotteluryhmä päätti lokakuussa 2004 suositella työkyvyttömyysmaksujen määräytymiseen muutosta, joka poistaisi yhtiöiden velvollisuuden jaksottaa työkyvyttömyysetuus velkana IFRS:n mukaiseen tilinpäätökseen. Sosiaali- ja terveysministeriö on hyväksynyt ehdotetut muutokset joulukuussa 2004, minkä perusteella TEL-eläkejärjestelmän työkyvyttömyyseläke on jo tilinpäätöksissä 2004 käsiteltävä siten maksuperusteisena, että siitä ei muodostu velkaa yritysten taseisiin.

Esimerkki yhtiön tiedotuksesta

Stora Enso Oyj (28.12.2004): Sosiaali- ja terveysministeriö on hyväksynyt tiettyjä muutoksia Suomen työeläkejärjestelmän (TEL) työkyvyttömyyseläkevastuiden laskentaperusteisiin. Muutokset tulevat voimaan 1.1.2006. Uuden käytännön mukaan TEL:n työkyvyttömyysosa käsitellään maksuperusteisena järjestelmänä IFRS-tilinpäätöksissä. Tämän muutoksen takia Stora Enso tulouttaa valtaosan (noin 90%) aiemmin tekemästään varauksesta ja kirjaa noin 170 milj. euron kertaluonteisen positiivisen erän vuoden 2004 viimeisen neljänneksen liikevoittoon. Summan lopullinen suuruus määräytyy vakuutusmatemaattisten laskelmien perusteella vuoden lopussa.

IFRS jakaa eläkejärjestelyt etuuspohjaisiin (ks.sanasto) ja maksupohjaisiin (ks.sanasto) järjestelyihin.

Etuuspohjaisissa järjestelyissä yhtiöillä on vielä vastuu henkilökuntansa tulevista eläkkeistä, jonka vuoksi yhtiön varoihin tai velkoihin tulee kirjattavaksi vakuutusmatemaattisiin laskelmiin perustuva velka- tai varallisuuserä, jonka muutokset vaikuttavat yhtiön tulokseen.. IFRS-säännökset säätelevät nykyistä yksityiskohtaisemmin eläkejärjestelyjen arvostamista ja kirjanpidollista käsittelyä. Eläkevastuiden määrään vaikuttavat esimerkiksi teoreettiset oletukset henkilöstön työsuhteiden päättymisestä, tulevista palkankorotuksista ja arviot eläkevastuun katteena olevan omaisuuden odotetusta tuotosta. IFRS sisältää sekä siirtymisen yhteydessä että myöhemmin vaihtoehtoja eläkevastuiden kirjaamisessa, joten yhtiöitä vertailtaessa myös eläkevastuiden laskentaperiaatteet on käytävä läpi.

Maksupohjaisissa järjestelyissä yhtiön maksama vuosittainen eläkevakuutusmaksu on yhtiön kannalta lopullinen kulu. Yhtiölle ei tule enää kyseiseltä jaksolta maksettavaa, eikä vakuutusmatemaattista jaksotuskirjausta tarvita.

Etuuspohjaisten eläkejärjestelyjen huomioonottaminen voi vaikuttaa merkittävästi yhtiöiden tase-asemaan, yleensä siirtymähetken velkoja lisäten.

Esimerkki yhtiön tiedotuksesta

Kesko Oyj : Kesko-konsernin etuuspohjaiset eläkejärjestelyt on kirjattu IFRS:n
mukaisesti ja kaikki kertyneet vakuutusmatemaattiset voitot ja tappiot on kirjattu siirtymähetken taseeseen. Avaavaan IFRS-taseen sijoituksiin on kirjattu 167 milj. euroa, mikä vastaa määrää, jolla Keskon Eläkekassan varojen käypä arvo ylittää järjestelyistä aiheutuvat velvoitteet. Lisäksi avaavan IFRS-taseen pitkäaikaisiin velkoihin on kirjattu 25 milj. euroa velvoitetta tulevista työkyvyttömyyseläkkeistä niiden henkilöiden osalta, joitten eläketurva on hoidettu työeläkevakuutusyhtiössä.

IFRS edellyttää myös yhtiöiden optioiden tai muiden osakepohjaisten kannustinjärjestelmien vaikutuksen kirjaamista kuluksi tuloslaskelman henkilöstökuluihin. Kirjauksen taustalla on ajatus, että optioiden ollessa osa palkkausjärjestelmää, tulee kaikissa yhtiöissä palkanluonteiset edut kirjata henkilöstökuluihin. Koska kyseessä ei ole kuitenkaan todellinen yrityksen itsensä maksettavaksi tuleva kulu, tuloslaskelmassa henkilöstökuluna kirjattava määrä lisätään taseessa takaisin kertyneisiin voittovaroihin. Aikaisemmin kannustinjärjestelmien vaikutukset on selostettu ainoastaan yhtiöiden liitetiedoissa ja otettu huomioon tunnusluvuissa ns. laimennettua tulos/osake-tunnuslukua esitettäessä.

Uutta säännöstä sovelletaan optio-ohjelmiin, jotka on myönnetty 7.11.2002 jälkeen ja joissa optioon liittyvät oikeudet eivät ole vielä 1.1.2005 mennessä olleet option saajan käytettävissä. Optiosta tulokseen kirjattava kuluvaikutus määritellään myönnettävän edun myöntämishetken käypään arvoon. Tällöin mahdollinen maksimikulukirjaus on jo tiedossa optioiden myöntämishetkellä. Myöhäisemmät optioiden ja osakekurssien arvonmuutokset eivät enää vaikuta kulukirjausten määrään.

Optioiden aiheuttama yhtiön osakkeenomistajien omistuksen laimentuminen tulee kirjattavaksi kuluksi henkilöstökuluihin. Koska kyseessä ei ole kuitenkaan todellinen kulu yhtiön kannalta, tuloslaskelmassa kuluksi kirjattava määrä lisätään taseessa takaisin kertyneisiin voittovaroihin.

Omaisuuden arvostaminen

Yhtiön omassa käytössä olevan käyttöomaisuuden voi IFRS:n mukaan arvostaa ensisijaisesti alkuperäiseen hankintamenoon, josta on vähennetty vuosittaiset suunnitelman mukaiset poistot ja mahdolliset ylimääräiset arvonalentumistappiot. Menettely vastaa nykyistä suomalaista kirjanpitokäytäntöä. Toinen vaihtoehto on arvostaa omaisuus riittävän säännöllisesti uudelleen käypään arvoon. Tällöin syntyvät laskennalliset arvonkorotukset kirjataan suoraan omaan pääomaan uudelleenarvostusrahastoon. Poistot kirjataan tuloslaskelmaan uudelleenarvostukseen perustuvasta käyvästä arvosta.

Erityisesti sijoituskiinteistöjen arvonmuutoksilla saattaa olla huomattava vaikutus yhtiön tulokseen, taseasemaan ja taloudellisiin tunnuslukuihin. Sijoituskiinteistöjen arvostukseen suositellaan käypiä arvoja, jolloin arvonmuutokset kirjataan tuloslaskelmaan. Sijoituskiinteistöjä ovat maa-alueet ja rakennukset, jotka yhtiö omistaa vuokratuoton hankkimista tai arvonnousua varten ja joka ei siten ole yhtiön omassa käytössä. Mikäli sijoituskiinteistöt arvostetaan tilinpäätöksessä edelleen hankintamenoihin, liitetiedoissa tulee kuitenkin antaa tiedot sijoituskiinteistöjen käyvistä arvoista ja sovellettavista arvonmääritysmenetelmistä.

Sijoituskiinteistöt voidaan arvostaa käypään arvoon, jolloin arvonmuutokset kirjataan tuloslaskelmaan.

Esimerkki yhtiön tiedotuksesta

Sponda Oyj: Suurin muutos Spondan taloudellisessa IFRS-raportoinnissa johtuu sijoituskiinteistöjen arvostamisesta. Sponda on päättänyt ryhtyä arvostamaan sijoituskiinteistöt konsernitaseessa niiden käypään arvoon ja kirjaamaan raportointikauden aikana tapahtuneen arvonmuutoksen tuloslaskelmaan.

Myös metsäteollisuusyhtiöiden metsäomaisuuden arvonmuutokset saattavat vaikuttaa olennaisesti yhtiöiden tulokseen ja taseasemaan. Perinteisesti suomalaisessa tilinpäätöskäytännössä metsäomaisuus on arvostettu hankintamenoon, johon on lisätty mahdollisesti tasevaikutteiset arvonkorotukset. IFRS:ssä metsäomaisuus arvostetaan pääsääntöisesti käypään arvoon, jolloin käyvän arvon muutokset tuloutetaan.

Esimerkki yhtiön tiedotuksesta

UPM-Kymmene Oyj: Suomalaisessa tilinpäätöskäytännössä UPM:n metsäomaisuus on aikaisemmin arvostettu hankintamenoon lisättynä tehdyillä arvonkorotuksilla. IFRS:ssä metsäomaisuus arvostetaan käypään arvoon ja käyvän arvon muutos kirjataan tulokseen. Käyvän arvon määrittely perustuu yhtiössä kassavirtalaskentaan.

Suomalaiset yhtiöt ovat voineet tehdä arvonkorotuksia omistamiinsa maa-alueisiin ja osakkeisiin. Arvonkorotuksia ei yleensä ole tehty kuitenkaan maksimaalisiin käypiin arvoihin perustuen, vaan arvonkorotusten suuruuteen ja kirjaushetkeen ovat vaikuttaneet muutkin syyt kuin pyrkimys todellisten käypien arvojen esittämiseen.

IFRS:ään siirtymisen yhteydessä yhtiö voi peruuttaa aikaisemmat arvonkorotukset, jolloin käyttöomaisuuden ja oman pääoman arvot laskevat. Toinen vaihtoehto on ottaa korotettu arvo niin sanotuksi oletushankintamenoksi ja kolmas vaihtoehto on käyttää oletushankintamenona siirtymähetken käypää arvoa. Todennäköisesti arvonkorotuksia tehneet yhtiöt peruuttavat aikaisemmin tehdyt arvonkorotukset siirtymävaiheessa.

Perinteisesti kaikki yhtiön omistama kuluva käyttöomaisuus arvostetaan alkuperäiseen hankintamenoon, josta on vähennetty vuosittaiset suunnitelman mukaiset poistot. IFRS mahdollistaa kuitenkin myös tällaisen tavanomaisen käyttöomaisuuden uudelleenarvostamisen vuosittain käypään arvoon. Tähän yhtiöt tuskin kovinkaan yleisesti siirtyvät, koska käyvät arvot tulee tällöin tarkistaa säännöllisesti ja poistot tehdä aina uudelleenarvostukseen perustuvasta määrästä.

Rahoitusvarojen arvostaminen

IFRS jakaa rahoitusvarat neljään luokkaan, joista niiden arvostusperiaate riippuu.

Rahoitusvarojen luokittelu

Rahoitusvarat	Arvostustapa
Kaupankäyntitarkoituksessa pidettävät varat	käypään arvoon tulosvaikutteisesti
Eräpäivään asti pidettävät varat	jaksotettuun hankintamenoon
Lainat ja muut saamiset	jaksotettuun hankintamenoon
Myytävissä olevat varat	käypään arvoon tasevaikutteisesti

Rahoitusvarojen arvostamisessa poikkeuksen tekevät johdannaisinstrumentit, jotka arvostetaan aina käypään markkina-arvoon tulosvaikutteisesti. Mikäli kuitenkin pystytään osoittamaan, että johdannaisten tiukat, tulevien kassavirtojen suojaavuuden osoittavat kriteerit täyttyvät, arvonmuutokset kirjataan suoraan omaan pääomaan.

Johdannaisten arvostaminen käypiin arvoihin saattaa aiheuttaa merkittäviä tuloksen heilahteluita, koska suojaukseen käytettävien johdannaisinstrumenttien käyvät arvot vaihtelevat paljon. Aikaisemmin tällaiset arvonmuutokset on voitu kirjata yhtiöiden omien suojauslaskentaperiaatteiden mukaisesti siten, että arvonmuutokset ovat kohdistuneet samalle tarkastelujaksolle kuin suojauksen kohteena olevien kassavirtojen tulosvaikutukset. IFRS:n edellytykset suojaavuuden tunnistamiselle ovat kuitenkin niin vaativat, että niiden käytännön toteuttaminen saattaa olla jopa mahdotonta ilman merkittäviä järjestelmä- ja dokumentaatiolisäkustannuksia. Jos IFRS:n suojaavuuden kriteerit täyttyvät, arvon muutos kirjataan taseen oman pääoman uudelleenarvostusrahastoon. Tällöin tulosvaikutus syntyy vasta myöhemmin, kun suojattava kassavirta myös realisoituu yhtiön tuloslaskelmaan.

Esimerkki yhtiön tiedotuksesta

Kemira Oyj: Rahoitusvarat on luokiteltu IFRS:n edellyttämällä tavalla kaupankäyntitarkoituksessa pidettäviin rahoitusvaroihin, yrityksille myönnettyihin muihin saamisiin ja lainoihin ja myytävissä oleviin rahoitusvaroihin. Kemira on luokitellut muut osakkeet myytävissä oleviksi rahoitusvaroiksi. Käyvän arvon soveltaminen vaikutti merkittävästi myytävissä olevien osakkeiden arvostukseen. Nämä sisältävät pääosin Teollisuuden Voima Oy:n osakkeita. Myytävissä olevien rahoitusvarojen luokkaan kuuluvat osakkeet arvostetaan käypään arvoon, jolloin Teollisuuden Voima Oy:n osakkeiden arvon on katsottu olevan riittävän luotettavasti määritettävissä. Kemira kirjaa myytävissä olevien osakkeiden realisoitumattomat arvonmuutokset suoraan omaan pääomaan myyntihetkeen saakka, jolloin ne siirretään tuloslaskelmaan. Johdannaiset on kirjattu jo aiemmin käypään arvoon taseessa eivätkä rahoitusinstrumenttien arvostuksen muutokset osakkeita lukuun ottamatta aiheuttaneet kokonaisuudessaan merkittäviä muutoksia avaavaan IFRS-taseeseen.

Rahoitusvarojen kirjaaminen käypiin arvoihin perustuen lisääntyy. Käypien arvojen esittäminen joko tasearvoina tai tietyiltä osin tilinpäätöksen liitetiedoissa lisää merkittävästi yhtiöiden taloudellisesta asemasta annettavaa informaatiota.

Liikearvojen poistoista luovutaan

Säännöllisistä liikearvojen poistoista luopuminen on merkittävä muutos entiseen käytäntöön. Aikaisemmin yritysostoista kertyneitä liikearvoja on poistettu suunnitelman mukaan 5-20 vuoden aikana. Kun näistä poistoista luovutaan 1.1.2004 lähtien, tulokset näyttävät entistä paremmilta yrityksissä, joilla on ollut paljon yrityshankintoja ja niiden kautta syntynyttä liikearvoa. Toisaalta liikearvojen mahdolliset arvonalentumiset voivat aiheuttaa merkittäviä kertaluonteisia kulukirjauksia yhtiöiden vuosittaisiin tuloksiin.

Liikearvojen suunnitelman mukaisten poistojen sijasta liikearvojen kirjanpitoarvoja arvioidaan säännöllisesti mahdollisen arvonalentumisen selvittämiseksi. Myös muiden taseen omaisuuserien arvoja on arvioitava, mikäli viitteitä mahdollisista arvonalentumisista havaitaan. Viitteitä voivat olla esimerkiksi omaisuuden vahingoittuminen, aikaisemmin arvioitua huonompi todellinen suorituskyky tai markkinaolosuhteiden tai toimintaan vaikuttavan lainsäädännön muutokset.

Esimerkki yhtiön tiedotuksesta

Amer-yhtymä Oyj:n vuoden 2003 IFRS:n mukaiseen tulokseen sisältyy golfliiketoiminnan tuotantolaitosten käyttöomaisuuden arvonalentumisia 4,1 MEUR. Suomalaisen käytännön mukaiset arviointimenetelmät eivät johtaneet alaskirjauksiin vuoden 2003 alkuperäisissä suomalaisen kirjanpitokäytännön mukaisissa tilinpäätöksissä.

Arvonalentumistarpeiden selvittäminen perustuu usein arvionvaraisiin tekijöihin. Lopputuloksen kannalta on olennaista, millaista tuottovaatimusta arvioinnin kohteena olevalta omaisuudelta edellytetään ja miten määritellään omaisuuden tulevaisuudessa tuottamat kassavirrat.

Omaisuuserien arvostamiseen liittyvissä kassavirran arvioinnissa on olennaista, millaisia tuottovaatimuksia omaisuudelle asetetaan.

Yritysostoissa eli liiketoimien yhdistämisissä, jotka toteutuvat 1.1.2004 jälkeen, liikearvojen määrittely muuttuu. Hankintamenolaskelmien pitää perustua aina varojen ja velkojen hankintahetken käypiin arvoihin. Mahdollisuus määritellä hankintameno kirjanpitoarvoihin perustuen poistuu.

IFRS:ssä liikearvosta pitää yritysoston yhteydessä erottaa hankitut muut aineettomat hyödykkeet. Muiksi aineettomiksi hyödykkeiksi määriteltäviä eriä ovat esimerkiksi tavaramerkit, patentit, lisenssit, tuotantomenetelmät, sopimuksiin perustuvat luvat, tilauskanta ja asiakassuhteisiin liittyvä varallisuus. Muita aineettomia hyödykkeitä tulee poistaa jatkossakin suunnitelman mukaisesti niiden taloudellisena vaikutusaikana.

Myös hankintamenon määrittämiseen ja hankinta-ajankohtaan liittyvät säännökset ovat aikaisempaa huomattavasti yksityiskohtaisempia.

Kaikkien omaisuuserien mahdollinen arvonalentuminen tulee arvioida säännöllisesti. Koska liikearvoista ei tehdä enää säännönmukaisia poistoja, yhtiöiden tulokset yleensä paranevat.

KHT-yhdistyksen IFRS-tilinpäätösmallikirjan kuvaus arvonalentumisten laskentaperiaatteesta:

Konserni arvioi jokaisena tilinpäätöspäivänä, onko viitteitä siitä, että jonkin omaisuuserän arvo on alentunut. Jos viitteitä ilmenee, arvioidaan kyseisestä omaisuuserästä kerrytettävissä oleva rahamäärä. Kerrytettävissä oleva rahamäärä arvioidaan lisäksi vuosittain seuraavista omaisuuseristä riippumatta siitä, onko arvonalentumisesta viitteitä: liikearvo, aineettomat hyödykkeet, joilla on rajaton taloudellinen vaikutusaika sekä keskeneräiset aineettomat hyödykkeet.

Kerrytettävissä oleva rahamäärä on omaisuuserän käypä arvo vähennettynä luovutuksesta aiheutuvilla menoilla tai sitä korkeampi käyttöarvo. Rahoitusvarojen kerrytettävissä oleva rahamäärä on joko käypä arvo tai odotettavissa olevien vastaisten, alkuperäisellä efektiivisellä korolla diskontattujen rahavirtojen nykyarvo. Arvonalentumistappio kirjataan, kun omaisuuserän kirjanpitoarvo on suurempi kuin siitä kerrytettävissä oleva rahamäärä. Arvonalentumistappio kirjataan tuloslaskelmaan. Arvonalentumistappio perutaan, jos olosuhteissa on tapahtunut muutos ja hyödykkeen kerrytettävissä oleva rahamäärä on muuttunut arvonalentumistappion kirjaamisajankohdasta. Arvonalentumistappiota ei kuitenkaan peruta enempää, kuin mikä hyödykkeen kirjanpitoarvo olisi ilman arvonalentumistappion kirjaamista. Liikearvosta kirjattua arvonalentumistappiota ei peruta missään tilanteessa. Myöskään myytävissä oleviin rahoitusvaroihin luokiteltujen oman pääoman ehtoisten sijoitusten arvonalentumistappiota ei peruuteta tuloksen kautta. Liikearvoille on tehty siirtymästandardin edellyttämä arvonalentumistesti 1.1.2004.

Esimerkki arvonalentumisen kirjaamisesta

Yritys hankki uuden tytäryhtiön vuoden 2001 lopussa. Hankitulla tytäryhtiöllä on toimintaa kolmessa maassa. Vuonna 2004 maahan A valitaan uusi hallitus. Se saa aikaan lainsäädäntöä, joka rajoittaa merkittävästi ostetun tytäryhtiön päätuotteiden vientiä kyseisestä maasta. Tämän seurauksena tytäryhtiön tuotanto supistuu 40 %:lla. Merkittävät vientirajoitukset ja tästä aiheutuva tuotannon supistuminen edellyttävät, että Yritys arvioi maassa A sijaitsevan liiketoiminnan arvon uudelleen. Arvioinnin yhteydessä laaditaan kyseiselle liiketoiminnalle vuosia 2005-2009 koskevat tulosennusteet. Tulosennusteiden perusteella todetaan, että tytäryhtiön hankinnasta muodostuneen liikearvon määrä on suurempi, kuin liiketoiminnan arvioitu nykyinen käypä arvo. Liikearvosta kirjataan arvonalennus, joka heikentää yrityksen vuoden 2004 tulosta.

Laskennalliset verosaamiset ja verovelat

Suomalaiset listayhtiöt ovat jo perinteisesti kirjanneet laskennallisia verosaamisia ja verovelkoja taseeseen ja niiden muutoksia tuloslaskelmaan, joskin kirjaamisperiaatteiden soveltamisessa on esiintynyt melko paljon vaihtelua. IFRS:n kirjaamissäännökset ovat entistä velvoittavammat, yksityiskohtaisemmat ja kattavammat.

Suomalaisten laadintaperiaatteiden mukaan on mahdollista jättää kirjaamatta laskennalliset verosaamiset verotuksessa vahvistetuista tappioista, joita voidaan hyödyntää tulevina vuosina. Laskennalliset verosaamiset on tällöin ilmoitettu liitetiedoissa taseen ulkopuolisina erinä. IFRS:n mukaan laskennallinen verosaaminen tulee aina kirjata taseeseen varaksi, mikäli on riittävän todennäköistä, että tappiot voidaan tulevaisuudessa hyödyntää verotuksessa.

IFRS edellyttää laskennallisten verojen kirjaamista myös tase-erien verotuksellisista eroista. Tällöin tase-erän arvo verotuksessa ja kirjanpitoarvo poikkeavat toisistaan. Suomalaisessa käytännössä näiden kirjaaminen on ollut harvinaista. Tällaisia laskennallisen veron kirjaamista edellyttäviä eriä voivat olla esimerkiksi yritysostojen arvostukset käypiin arvoihin, muiden tase-erien käypiin arvoihin arvostukset sekä tytäryhtiöiden jakamattomiin voittovaroihin liittyvät verovelat.

Veroista annetaan liitetiedoissa huomattavasti aikaisempaa enemmän yksityiskohtaisempia lisätietoja.

Esimerkki yhtiön tiedotuksesta

Outokumpu Oyj: IFRS:ään siirtymisen yhteydessä on kirjattu laskennalliset verot tehdyistä IFRS-oikaisuista siltä osin kun ne ovat aiheuttaneet veronalaisia tai vähennyskelpoisia jaksotuseroja verotuksen ja tilinpäätöksen välillä. Laskennallisia veroja ei ole kirjattu liikearvosta, negatiivisesta liikearvosta eikä muista pysyvästi verovapaista tai vähennyskelvottomista eristä. Siirtymähetkellä IFRS-oikaisuihin liittyvät laskennalliset verot vähenivät 22 milj. euroa.

Vuokrasopimukset

Vuokrasopimusten käsittely tilinpäätöksessä muuttuu niin, että rahoitusleasingiksi määriteltävillä vuokrasopimuksilla hankitut hyödykkeet on kirjattava taseeseen varoiksi ja velaksi. Aikaisemmin leasingistä on ollut tietoa ainoastaan liitetiedoissa.

Rahoitusleasingiä käyttäneiden yhtiöiden taseiden loppusummat kasvavat. Tämä vaikuttaa taseesta laskettaviin tunnuslukuihin, kuten sijoitetun pääoman tuottoon sekä omavaraisuus- ja velkaantumisasteeseen. Tuloslaskelmassa muutos näkyy niin, että aikaisemmin liiketoiminnan muihin kuluihin kirjattu leasingvuokra muuttuu leasinghyödykkeestä tehtäväksi poistoksi ja leasingvelasta maksettavaksi korkokuluksi.

IFRS edellyttää vuokrasopimusten luokittelua rahoitusleasingsopimuksiin ja muihin vuokrasopimuksiin. Rahoitusleasingiksi määriteltävät hyödykkeet vuokralle antaja käsittelee myyntinä ja vuokralle ottaja ostoina. Vuokrasopimus määritellään rahoitusleasingsopimukseksi, mikäli vuokrakohteen omistamiseen liittyvät riskit ja edut kuuluvat olennaisilta osin vuokralle ottajalle. Rahoitusleasingistä on kyse myös, kun omistus siirtyy vuokralle ottajalle vuokra-ajan päättyessä tai tällä on oikeus ostaa hyödyke vuokra-ajan päättyessä käyvän arvon alittavaan hintaan. Rahoitusleasingin tunnusmerkit täyttyvät myös, kun vuokra-aika kattaa pääosan hyödykkeen taloudellisesta pitoajasta tai koko vuokra-ajan vähimmäisvuokrien nykyarvo vastaa olennaista osaa hyödykkeen käyvästä arvosta. Olennaista on liiketoimen tosiasiallinen luonne ja sisältö, ei vuokrasopimuksen muoto

Rahoitusleasingin käsittely IFRS:n mukaisesti parantaa eri yhtiöiden vertailukelpoisuutta, koska näin vuokratut hyödykkeet on esitettävä aina taseessa varoina ja velkoina. Vuokrasopimusten käsittely tilinpäätöksissä muuttuu merkittävästi, mikäli sopimus joudutaan luokittelemaan rahoitusleasingiksi. Muutos vaikuttaa erityisesti taseesta laskettaviin tunnuslukuihin.

Esimerkki yhtiön tiedotuksesta

Lassila & Tikanoja Oyj: Ympäristöpalvelut-toimiala vuokraa asiakkaille laitteita, jotka on aikaisemmin kirjattu yhtiön käyttöomaisuuteen. Osa vuokrasopimuksista tulkitaan IFRS:n mukaan rahoitusleasingeiksi ja niiden käsittely muuttuu. Rahoitusleasingsopimusten mukaisten tulevien vuokrien nykyarvot tuloutetaan heti ja ne kirjataan pitkäaikaisiksi myyntisaamisiksi, eikä laitteita kirjata jatkossa yhtiön käyttöomaisuuteen. Kukin vuokraerä jaetaan korkoon ja myyntisaamisen lyhennykseksi. Rahoitusleasingkirjaukset lisäävät konsernin omaa pääomaa noin 0,5 miljoonaa euroa.

Takaisinvuokraus

Yhtiöt ovat saattaneet myydä kiinteistönsä ja vuokrata ne heti takaisin omaan käyttöönsä. Järjestelyjä kutsutaan myynti ja takaisinvuokraus -sopimuksiksi (sale and leaseback). Mikäli takaisinvuokraus luokitellaan rahoitusleasingiksi, hyödyke kirjataan edelleen myyvän yhtiön taseeseen.

KHT-yhdistyksen IFRS-tilinpäätösmallikirjan kuvaukset vuokrasopimusten laskentaperiaatteista

Konserni vuokralle ottajana

Aineellisia hyödykkeitä koskevat vuokrasopimukset, joissa konsernilla on olennainen osa omistamiselle ominaisista riskeistä ja eduista, luokitellaan rahoitusleasingsopimuksiksi. Rahoitusleasingsopimus merkitään taseeseen vuokra-ajan alkamisajankohtana vuokratun hyödykkeen käypään arvoon tai sitä alempaan vähimmäisvuokrien nykyarvoon. Rahoitusleasingsopimuksella hankitusta hyödykkeestä tehdään poistot hyödykkeen taloudellisen vaikutusajan tai sitä lyhyemmän vuokra-ajan kuluessa. Vuokravelvoitteet sisältyvät taseen korollisiin velkoihin.

Vuokrasopimukset, joissa omistamiselle ominaiset riskit ja edut jäävät vuokralle antajalle, käsitellään muina vuokrasopimuksina. Muiden vuokrasopimusten perusteella suoritettavat vuokrat kirjataan kuluksi tuloslaskelmaan tasaerinä vuokra-ajan kuluessa.

Konserni vuokralle antajana

Konsernin vuokralle antamat hyödykkeet, joiden omistamiselle ominaiset riskit ja hyödyt ovat siirtyneet olennaisilta osin vuokralle ottajalle, käsitellään rahoitusleasingsopimuksia ja kirjataan taseeseen saamisena. Saaminen kirjataan nykyarvoon. Rahoitusleasingsopimuksen rahoitustuotto määritetään siten, että jäljellä oleva nettosijoitus tuottaa saman tuottoprosentin vuokra-ajan kuluessa.

Muilla kuin rahoitusleasingsopimuksilla vuokralle annetut hyödykkeet sisältyvät aineellisiin käyttöomaisuushyödykkeisiin taseessa. Niistä tehdään poistot taloudellisena vaikutusaikana, kuten vastaavista omassa käytössä olevista aineellisista käyttöomaisuushyödykkeistä. Vuokratuotot kirjataan tuloslaskelmaan tasa-erinä vuokra-ajan kuluessa.

Milloin voi tehdä varauksen?

Tilinpäätöksessä pitää tehdä varauksia sitovista velvoitteista, joiden maksuajankohta tai määrä on vielä toistaiseksi epävarma. Varauksilla ymmärretään tulevia todennäköisiä menoja tai menetyksiä. Tilikauden tulos heikkenee varauksen määrällä. IFRS tiukentaa varausten tekemisen edellytyksiä.

Yhtiöillä on yleensä riittävät edellytykset arvioida sekä varauksen tarpeellisuus että sen määrä. Tässä mielessä IFRS ei muuta nykyistä käytäntöä, mutta tiukentaa edellytyksiä varauksen kirjaamiselle. Suomalaisessa käytännössä on mahdollista kirjata harkinnanvaraisesti varauksia, jotka eivät ole vielä varauksen tekohetkellä perustuneet lakiin tai muuhun velvoitteeseen. Tällaisista varauksia ovat esimerkiksi olleet uudelleenjärjestelyvaraukset, joissa yhtiön hallituksen tai johtoryhmän päätökset ovat aikaisemmin jo voineet riittää perustaksi varauksen kirjaamiseen. IFRS:n periaattein tällaisen varauksen kirjaaminen on mahdollista vasta sitten, kun uudelleenjärjestelystä on sekä yksityiskohtainen suunnitelma että sen toimeenpano on aloitettu tai siitä on muutoin tiedotettu.

Varausten tekoedellytykset tiukkenevat, mikä voi siirtää varausten kirjaamista tulevaisuuteen. Yritysjohdon tekemä päätös ei vielä synnytä varauksen kirjaamismahdollisuutta tilinpäätöspäivänä, elleivät muut uudelleenjärjestelyvarausta koskevat ehdot toteudu. Varauksista annetaan tilinpäätöksen liitetiedoissa yksityiskohtaista tietoa ja varaukset on yksilöitävä aikaisempaa tarkemmin.

Esimerkki toimialan lopettamisesta
Yrityksen hallitus päätti 12.12.2004 yhden toimialan lopettamisesta. Ennen tilinpäätöspäivää 31.12.2004 päätöksestä ei vielä tiedotettu eikä muihinkaan toimiin ryhdytty päätöksen toimeenpanemiseksi. Toimialan lopettamiseen liittyvistä kuluista ei tehdä varausta vielä tilinpäätökseen 31.12.2004.

Menojen aktivointiin rajoituksia ja velvoitteita

Suomalaisen kirjanpitokäytännön mukaan kaikki tutkimus- ja kehittämismenot voidaan kirjata aina vuosikuluina yhtiön tulokseen varovaisuuden periaatetta noudattaen. Toisaalta pitkävaikutteiseksi tulkittavien tutkimus- ja kehittämismenojen tai muiden vastaavien menojen kirjaaminen taseeseen varoiksi eli aktivoiminen on mahdollista, mikäli pystytään osoittamaan, että niiden ansiosta on tulevaisuudessa odotettavissa tuloja. Kirjauskäytäntö on tuonut merkittävän joustokohdan suomalaisille listayhtiöille, kun esimerkiksi mainoskampanjoiden ja tuotanto- ja tietojärjestelmien hankinta- ja kehittämisprojektien menoja on voitu aktivoida.

Esimerkki yhtiön tiedotuksesta

Saunalahti Group Oyj: Nykyinen laskentakäytäntö ennen IFRS-periaatteita: Lisäksi muihin pitkävaikutteisiin menoihin sisältyy asiakashankinnan kuluja, joiden poistoajat ovat GSM-liittymien osalta 18 kuukautta ja laajakaistaliittymien osalta 36 kuukautta.

IFRS jakaa tutkimus- ja kehittämiskustannukset kuluiksi kirjattaviin tutkimusmenoihin ja aktivoitaviin kehittämismenoihin. Se sääntelee huomattavasti yksityiskohtaisemmin tilanteet, milloin tietty aineeton hyödyke, kuten kehittämismeno on aktivoitava taseeseen ja milloin taas jokin muu aikaisemmin pitkävaikutteiseksi tulkittu meno on kirjattava kuluksi tilikauden tulokseen.

Kehittämismenot on aktivoitava ja poistettava suunnitelman mukaisina poistoina vaikutusaikanaan. Aktivointia säätelevät yksityiskohtaiset ehdot, jotka koskevat mm. hyödykkeen käyttökelpoisuutta sekä yrityksen kykyä ja aikomusta saattaa hyödyke valmiiksi. Lisäksi on oltava todennäköistä, että hyödyke tuottaa taloudellista hyötyä ja kustannusten seurantajärjestelmän on oltava luotettava.

IFRS:n mukaan missään tilanteessa ei voida aktivoida esimerkiksi toimintojen käynnistämis- tai uudelleenorganisointimenoja, koulutustoiminnan kustannuksia, myynninedistämis- ja mainontamenoja. Aktivointimahdollisuus ei liioin koske yhtiön itse sisäisesti aikaansaamaa liikearvoa ja tuotemerkkejä. Ostetut tuotemerkit voidaan kuitenkin aktivoida taseeseen. Tilinpäätöksessä käsitellään siten aivan eri tavalla itse kehitettyjä ja ostettuja liikearvoja, mikä vaikeuttaa yhtiöiden vertailua. Pelättävissä on myös, että tämänkaltaisia vaihtoehtoja ryhdytään tavalla tai toisella hyödyntämään.

Mahdollisuudet esittää pitkävaikutteisia menoja varoina taseessa vähenevät.

Esimerkki yhtiön tiedotuksesta

Basware Oyj: Tuotekehitysmenojen osalta laskentakäytäntöä on muutettu IFRS- käytäntöä vastaavaksi jo vuoden 2004 alusta alkaen. Tuotekehitysmenoja on aktivoitu katsauskaudelle 1-3/2004 yhteensä 241 tuhatta euroa. Aikaisemmin kaikki tuotekehitysmenot on kirjattu kuluksi.

Vaihto-omaisuus

IFRS ei tuo vaihto-omaisuuden määrittelyyn merkittäviä muutoksia. Yleissääntönä on edelleen, että vaihto-omaisuuden hankintameno sisältää kaikki menot, jotka ovat välttämättömiä omaisuuden saattamiseksi sen hetkiseen kuntoon ja sijaintipaikkaan. Vaihto-omaisuuden valmistukseen tai hankintaan liittyvien kiinteiden menojen osuuden sisällyttäminen hankintamenoon on IFRS:ssä pakollista, joten se saattaa joissakin yhtiöissä lisätä vaihto-omaisuuden arvoa.

IFRS edellyttää vaihto-omaisuuden yksittäisten tuotteiden arvostamista siten, että tuotteita myytäessä katsotaan myydyn tuotteen hankintamenoksi aina kaikkein vanhin kyseisen tuotteen hankintaerä. Suomalainen kirjanpitokäytäntö on sallinut myös vaihtoehtoisia muita arvostusperiaatteita, joten IFRS voi myös tältä osin muuttaa vaihto-omaisuuden arvoa.

Esimerkki yhtiön tiedotuksesta
Tamfelt Oyj Abp: Tamfelt-konsernin vaihto-omaisuudessa IFRS:n mukainen arvostus lisää vaihto-omaisuuden määrää 3 miljoonalla eurolla ja oman pääoman määrää 2 miljoonalla eurolla, kun otetaan huomioon myös muutoksesta aiheutuva laskennallinen verovelka.

Muita muutoksia

Hankittujen omien osakkeiden esittäminen varoina taseessa ei ole enää mahdollista, vaan ne on aina esitettävä oman pääoman vähennyksenä. Taloudellisten tunnuslukujen laskennassa omat osakkeet on jo perinteisesti pitänyt eliminoida siten, kuin niitä ei olisi olemassakaan.

Osakeyhtiölain mukainen pääomalaina on esitetty omana eränään lainansaajan omassa pääomassa. IFRS:n mukaan pääomalainat on esitettävä vieraana pääomana ja korot rahoituskuluna.

IFRS:n mukaan yhtiöille osakeantien yhteydessä syntyvät kulut, kuten järjestäjien ja asiantuntijoiden palkkiot tulee kirjata suoraan vähennykseksi omaan pääomaan, jolloin kirjauksella ei ole lainkaan tilikauden tulosta heikentävää vaikutusta. Suomalaisessa kirjanpitokäytännössä tällaiset kulut kirjataan pääsääntöisesti tuloslaskelmaan tilikauden tulosta rasittamaan.